مالیات بر ارزش افزوده

از نظر گزارشگری مالی، واحدهای اقتصادی در مورد مالیات بر‌ارزش‌افزوده به عنوان واسطه عمل می‌کنند و مالیاتهای وصولی از مشتریان را نباید جزء درامد خود گزارش کنند. مالیاتهای پرداختی بابت خرید کالا‌ها و خدمات از مالیات وصولی از مشتریان کسر و تفاوت آن به دولت پرداخت یا این که مسترد می‌شود. به همین دلیل طلب و بدهی مرتبط با مالیاتهای وصولی و پرداختی با هم تهاتر می‌شود. در مواردی که مالیات پرداختی قابل استرداد نباشد به بهای تمام شده خدمات و کالا‌های خریداری شده اضافه می­گردد.

برای حسابداری مالیات بر ارزش‌افزوده نیاز به تدوین استاندارد حسابداری جدیدی نیست و استاندارد موجود برای گزارشگری مالی آن کافی می‌باشد.

نوزدهم خرداد سال 1387 روزی است که قانون 53 ماده‌ای مالیات بر ارزش افزوده، توسط مجلس شورای اسلا‌می‌به دولت ابلا‌غ شد. مالیات بر ارزش افزوده را می‌توان مالیات بر مصرف دانست چرا که مصرف‌کننده نهایی آن را تحمل می‌کند. اگرچه لا‌یحه مربوط به مالیات بر ارزش افزوده در ابتدا به طور کامل منحصر به موضوع مالیات بر ارزش افزوده بوده اما در اصلا‌حات بعدی و در قانون مواردی به آن اضافه شده است که می‌توان گفت این قانون، قانون مربوط به مالیاتهای غیرمستقیم شامل مالیات بر ارزش افزوده است.

اگرچه مصرف‌کننده نهایی، مالیات بر ارزش افزوده را تحمل می‌کند اما پرداخت آن در مراحل مختلف ایجاد ارزش افزوده صورت می‌گیرد. طبق ماده 3 این قانون، منظور از ارزش افزوده تفاوت بین ارزش کالا‌ها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین است.

یک شرکت در زمان خرید کالا و خدمات، مالیات ارزش افزوده پرداخت می‌کند و از مشتریان کالاها و خدمات خود، مالیات ارزش افزوده می‌گیرد. تفاوت بین مالیات دریافت شده از مشتریان و مالیات پرداخت‌شده به عرضه‌کنندگان کالاها و خدمات خریداری شده به دولت پرداخت می‌شود.

مالیات بر ارزش افزوده ممکن است سهم در خور توجهی در کاهش اتکای دولت به درامد نفت داشته باشد. در حال حاضر مالیات کالاها و خدمات در حدود 8 درصد مجموع درامدهای مالیاتی را تشکیل می‌دهد. در کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی مالیات کالاها و خدمات حدود 32 درصد مجموع درامد مالیاتی آنها را تشکیل می‌دهد. در مکزیک و ترکیه سهم مالیات کالا‌ها و خدمات به ترتیب 5/55  و 7/47 درصد و در امریکا 3/18 درصد است که پایین‌ترین درصد در بین کشورهای عضو سازمان همکاری و توسعه اقتصادی است  (2007 OECD In Figures).

البته نسبت مالیات به تولید ناخالص داخلی این کشورها به طور متوسط 9/35 درصد است، در صورتی که این نسبت در ایران کمتر از 8  درصد براورد می‌شود.

مالیات بر ارزش‌افزوده می‌تواند باعث افزایش نسبت مالیات به تولید ناخالص داخلی در کشور شود.

بر اساس آخرین پژوهش موسسه حسابرسی KPMG، رقابت سنگین برای جذب سرمایه‌گذاری، دولتها را وادار کرده است نرخ مالیات شرکتها را کاهش دهند و درنتیجه به سمت منابع مالیاتی دیگر حرکت کنند. مالیات ارزش افزوده، در این بین مهمترین منبعی است که دولتها به آن اتکا کرده‌اند و نقش آن در آینده نیز همچنان بیشتر می‌شود. برای مثال دولت سنگاپور در نوامبر 2006  نرخ مالیات شرکتها را از 20 درصد به 18 درصد کاهش داد، اما نرخ مالیات کالاها و خدمات را از 5 درصد به 7 درصد بالا‌ برد. توصیه صندوق بین‌المللی پول به کشورهای در حال توسعه، استفاده از سیستم مالیات بر ارزش افزوده است. دلیل دیگر استفاده از مالیات بر ارزش افزوده، وصول سریعتر مالیات است. مالیات عملکرد شرکتها چند ماه پس از پایان دوره مالی وصول می‌شود، اما مالیات بر ارزش افزوده، ماهانه یا هر سه ماه یک بار دریافت می‌شود 

( KPMG2008).

اشخاص مشمول قانون و نرخ مالیات

براساس ماده 8 این قانون، اشخاصی که به عرضه کالا‌ و ارائه خدمت و واردات و صادرات آنها می‌پردازند، مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده هستند، لذا تمام عرضه‌کنندگان کالاها و خدمات مشمول این قانون شمرده می‌شوند.

در انگلستان، اشخاصی که درامد آنها زیر 000ر67 پوند (حدود 120 میلیون تومان) است، به ثبت نام نزد اداره مالیاتهانیازی ندارند. در مقایسه با انگلستان، محدوده اشخاص مشمول قانون، در ایران گسترده‌تر است.

اگرچه در نسخه‌های اولیه لا‌یحه مالیات بر ارزش افزوده نرخ مالیات در حدود 7 درصد بود اما این نرخ در قانون به طور اساسی تغییر کرده است. طبق ماده 16، نرخ مالیات بر ارزش افزوده5/1 درصد است اما با درنظر گرفتن نرخ عوارض ماده 38 قانون، می‌توان گفت نرخ مالیات غیرمستقیم کالا‌ها و خدمات حدوداً 3 درصد است. نرخهای مواد 16 و 38 در جدول زیر ارائه شده است:

واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست و پالا‌یشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علا‌وه بر موارد بالا‌ باید یک درصد قیمت فروش محصولا‌ت خود را به عنوان عوارض آلا‌یندگی پرداخت کنند.

بالا‌ترین و پایینترین نرخهای استاندارد مالیات بر ارزش‌افزوده در برخی کشورها به شرح زیر است:

متوسط نرخ مالیات ارزش‌افزوده در امریکا حدود 5 درصد و در انگلستان 5/17 درصد است. اگر نرخ استاندارد مالیات کالا‌ها و خدمات در ایران را 3درصد درنظربگیریم، می توان گفت که نرخ، پایین است. اما باتوجه به نرخ بالای مالیات بنزین، متوسط نرخ مالیات کالاها و خدمات افزایش می‌یابد.

البته در اغلب کشورها نرخهای متنوعی وجود دارد. مثلا‌ً در اتریش نرخ استاندارد مالیات 20 درصد اما نرخ مالیات مواد غذایی، کتاب، مجله و اجاره 10 درصد است.

علا‌وه بر این سیستم مالیات بر ارزش افزوده ممکن است سطوح مختلفی داشته باشد.

در انگلستان کالا‌ها و خدمات به سه دسته تقسیم می‌شوند:

1. کالاها و خدماتی که مشمول نرخ استاندارد هستند (نرخ استاندارد 5/17 درصد است)،

2. کالاها و خدماتی که نرخ آنها صفر است (در این حالت، مؤدی می‌تواند مالیات کالا‌ها و خدمات خریداری شده را بازپس بگیرد)،و

3. کالاها و خدمات معاف (در این حالت، مؤدی، مالیاتی بابت کالا‌ها و خدمات عرضه شده به مشتریان خود، دریافت نمی‌کند اما نمی‌تواند مالیات پرداخت شده بابت کالا‌ها و خدمات خریداری شده را بازپس بگیرد).

در ایران، اگر شرکت عرضه‌کننده کالا‌ یا خدمت  از مالیات معاف باشد، طبق تبصره 2 ماده 17 این قانون، نمی‌تواند مالیاتهای پرداخت شده بابت خرید کالا‌ یا خدمت را بازپس بگیرد. لازم به یادآوری است که تنها صادرکنندگان می‌توانند مالیات پرداخت شده را بازپس گیرند.

معافیتها

در کشورهایی که سیستم مالیات بر ارزش افزوده دارند، مایحتاج عمومی ‌یا از مالیات معاف است یا اینکه نرخ مالیاتی پایینی دارد. برای مثال، در استرالیا نرخ استاندارد مالیات بر ارزش افزوده 10 درصد است اما مواد غذایی، ورزشی، حمل و نقل، بهداشت، آموزش، نگهداری کودکان، و خدمات دولتی از پرداخت مالیات معاف است. در فرانسه نرخ استاندارد مالیات 6/19 درصد و نرخ مالیات کتاب و فعالیتهای فرهنگی 7 درصد، نرخ مواد غذایی و برق 5/5 درصد و روزنامه و دارو  1/2 درصد است.

در انگلستان کالاها و خدمات مشمول معافیت و دارای نرخ صفر گسترده است. نمونه‌های اصلی کالاها و خدمات مشمول نرخ صفر به شرح زیر است: 

 نمونه‌های اصلی کالا‌ها و خدمات معاف در این کشور، به شرح زیر است:

 الگوی معافیتهای ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده نیز تمرکز بر مایحتاج عمومی‌است. اما در ماده 12، همه مواد غذایی از پرداخت مالیات معاف نشده است. برخی اقلا‌م غذایی پرمصرف جزء معافیتهای ماده 12 نیست.

خدمات حمل و نقل عمومی‌و مسافری درون و برون‌شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی دریایی در بند 12 ماده 12 معاف شده است اما در ماده 43 بخشی از این معافیت خنثی شده است. طبق بند الف ماده 43 نرخ عوارض حمل و نقل برون‌شهری مسافر در داخل کشور با وسایل زمینی (به استثنای ریلی)، دریایی و هوایی 5 درصد بهای بلیت است. صادرات کالا‌ و خدمات نیز از جمله معافیتهای مهم قانون مالیات بر ارزش افزوده است.

مستندات و گزارشگری مالی

مالیات بر ارزش‌افزوده براساس بهای کالا و خدمات مندرج در صورتحساب یا ارزش روز کالا‌ و خدمات محاسبه می شود. اما تخفیفات و مالیاتهای تعلق گرفته به کالا‌ها و خدمات جزء ماخذ محاسبه مالیات بر ارزش افزوده نیست.

مالیات بر ارزش افزوده باید در تاریخ تعلق مالیات طبق ماده 11 قانون، وصول شود. تاریخ تعلق مالیات برای کالاها، تاریخ صورتحساب، تاریخ تحویل کالا یا تاریخ تحقق معامله، هر کدام مقدم باشد، است. این شیوه برخورد باعث وصول مالیات در اولین فرصت ممکن می‌شود و مشکل مطالبات لاوصول را حل می‌کند. در انگلستان در صورت عدم وصول مطالبات طی شش ماه، مؤدی می‌تواند مالیات پرداخت شده را با رعایت شرایط مشخصی بازپس بگیرد. به نظر می‌رسد در ایران، باتوجه به ماده 11 و ماده 20 قانون که وصول مالیات را در تاریخ تعلق الزامی‌می‌کند، مسئله مطالبات لاوصول برطرف شود. نحوه برخورد با مالیات کالاهای برگشتی در قانون مسکوت است اما طبق دستورعمل تنظیم شده توسط سازمان امور مالیاتی این مالیات قابل استرداد است.

مؤدیان برای اثبات مالیات دریافتی و پرداختی باید مدارک و مستندات کافی نگهداری کنند. مهمترین آن، صورتحساب فروش است که‌باید طبق نمونه مورد نظر سازمان امور مالیاتی، تهیه و نگهداری شود. در صورت استفاده از ماشینهای فروش، نوار ماشین جایگزین می‌شود.

مؤدیان باید اظهارنامه مالیاتی خود را برای هر دوره سه ماهه تنظیم و حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضای هر دوره تسلیم نمایند و مالیات متعلق را پرداخت کنند. ماده 22 قانون جرایم بسیار سنگینی را برای تخلفات پیش‌بینی کرده است که ضمانت اجرای قانون را به شدت تقویت می‌کند. این جرایم به شرح جدول زیر است:

  گزارشگری مالی مالیات بر ارزش افزوده بسیار ساده است. SSAP شماره 4 استانداردی است که در سال 1974 توسط هیئت استانداردهای حسابداری انگلستان با عنوان مالیات بر ارزش افزوده صادر شده است. این استاندارد بسیار مختصر است و الزامات آن به شرح زیر است:

الف. مالیات بر ارزش افزوده نباید در صورت سود و زیان به عنوان درامد منعکس شود و درنتیجه درامد به طور خالص گزارش می‌شود،و

ب. مالیات بر ارزش افزوده مربوط به داراییهای ثابت و سایر اقلا‌م در مواردی که قابل استرداد نیست، باید جزء بهای تمام شده آنها در نظر گرفته شود.

تدوین یک استاندارد حسابداری مجزا برای مالیات بر ارزش افزوده ضرورت ندارد، زیرا در سایر استانداردهای حسابداری ایران، راهکار لازم پیش‌بینی شده است.

طبق بند 9 استاندارد حسابداری شماره 3، مبالغی که به نمایندگی از طرف شخص ثالث (از قبیل برخی مالیاتها) وصول می‌شود، به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی‌گردد و لذا درامد عملیاتی محسوب نمی‌شود. طبق این بند مالیات بر ارزش‌افزوده و همین طور عوارض وصولی از مشتریان نباید به عنوان درامد شناسایی شود. این مبالغ در زمان وصول به عنوان بدهی ثبت می‌شود.

مالیاتهای پرداخت شده بابت خرید کالا‌ها و خدمات در صورتی که قابل استرداد یا قابل تهاتر باشد نباید جزء بهای تمام شده کالاها و خدمات منظور شود. این مبالغ در زمان پرداخت به عنوان مطالبات ثبت می‌شود، اما مالیات بر ارزش افزوده در صورتی که قابل استرداد یا قابل تهاتر نباشد، جزء بهای تمام شده کالاها و خدمات خریداری شده محسوب می‌گردد. طبق تبصره 5 ماده 17، این نوع مالیاتها جزء هزینه‌های قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم تلقی می‌شود.

طبق تبصره ماده 4، داراییهایی که برای استفاده خریداری یا تولید می‌شود نیز مشمول مالیات است. بنابراین در مورد این داراییها، مالیات بر ارزش افزوده جزئی از بهای تمام شده دارایی است. طبق ماده 17، مالیاتهایی که مودیان برای ماشین آلات و تجهیزات خطوط تولید پرداخت می‌کنند، مسترد می‌شود. حکم ماده 17 در این مورد با تبصره ماده 4 در تضاد است و ابهام آن باید قبل از اجرای قانون برطرف شود.

بدهیها و مطالبات مربوط به مالیاتهای قابل استرداد، به دلیل وجود حق قانونی تهاتر، طبق بند 34 استاندارد حسابداری شماره 1 نحوه ارائه صورتهای مالی، با هم تهاتر می‌شود.

حسابرسی مالیات بر ارزش افزوده

طبق ماده 27 قانون، مؤدیان می‌توانند حسابرسی مالیاتی خود را به سازمان حسابرسی یا موسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی بسپارند. در گزارش حسابرسی مالیاتی، رعایت موارد زیر الزامی‌است:

الف. اظهار نظر نسبت به کفایت اسناد و مدارک حسابداری برای حسابرسی مالیات بر ارزش‌افزوده طبق مفاد قوانین و مقررات و استانداردهای حسابداری، و

ب. تعیین ماخذ مشمول مالیات و مالیات متعلق هر دوره مالیاتی بر اساس مفاد این قانون و مقررات مربوط.

طبق تبصره 1 همین ماده، گزارش حسابرسی مالیاتی، در صورت رعایت الزامات قانونی، بدون رسیدگی توسط اداره امور مالیاتی پذیرفته می‌شود.

نتیجه‌گیری

قانون مالیات بر ارزش‌افزوده می‌تواند اتکای دولت به درامد نفت را کاهش دهد و دامنه فرار مالیاتی را محدودتر سازد. نرخهای پیش‌بینی شده در این قانون، با توجه به شرایط اقتصادی و تورم، مناسب به نظر می‌رسد و در سایر الزامات قانون، از تجربه دیگر کشورها به نحو مناسب استفاده شده است.

حسابداران، هم در اجرا و هم در حسابرسی با این قانون سر و کار دارند. گزارشگری مالی مالیات بر ارزش افزوده بسیار ساده‌است اما در حسابرسی به خصوص از جهت نگهداری مدارک و مستندات کافی و طراحی روشهای رسیدگی لا‌زم، تا حدی کار سخت‌تر است. سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی قبل از اجرای قانون باید چالشهای مربوط به این قانون را شناسایی کنند و راهکار لا‌زم را به حسابرسان ارائه دهند.

منبع:http://hesabdari-iran.mihanblog.com