مقدمه
تئوری حسابداری مجموعه‌ای از فرضیات مبنا، تعاریف، اصول، مفاهیم و نحوه استنتاج آنهاست که زیربنای تدوین استانداردهای حسابداری توسط مراجع مربوط بوده و شالوده گزارش اطلاعات حسابداری را تشکیل می‌دهد. در این راستا تئوری حسابداری، نوعی چارچوب مفهومی مرجع به‌وجود می‌آورد که مقررات خاص حسابداری براساس این چارچوب تدوین می‌شوند. در هر کشوری، هدف از تدوین چارچوب مفهومی، فراهم آوردن رهنمودی عام و فراگیر در چارچوب ویژگیهای کشور برای وضع و تجدیدنظر در استانداردهاست به‌طوری‌که حقوق و منافع استفاده‌کنندگان، تهیه‌کنندگان و حسابرسان گزارشها و صورتهای مالی به‌طور متعادل حفظ شود. چارچوب مفهومی تهیه شده علاوه بر هدایت تدوین‌کنندگان استانداردهای حسابداری مربوط به موضوعات مختلف، می‌تواند مراجع تصمیم‌گیری، مدیران واحدهای اقتصادی و اشخاص ذی‌حق، ذی‌نفع و ذی‌علاقه را در قضاوت نسبت به مسائل حسابداری و استانداردهای تدوین‌شده یاری دهد.
نظر به اهمیت موضوع، از سالها قبل، مراجع حرفه‌ای حسابداری در برخی از کشورهای پیشرو در حسابداری، تدوین چارچوب مفهومی را در دستور کار خود قرار داده‌اند. یکی از معروفترین این مراجع، هیئت استانداردهای حسابداری مالی ایالات متحد است. اقدامات این هیئت می‌تواند حاوی نکات آموزنده‌ای باشد.
ادامه مطلب ...1-بر
اساس استانداردهای حسابداری با وقوع یک رویداد مهم بعد از تاریخ ترازنامه ،
تعدیلاتی باید صورت گیرد که این مهم در مقررات مالیاتی در نظر گرفته نشده
است.
2-در استانداردهای حسابداری معاملات به دو گروه سریع المعامله و
بلند مدت طبقه بندی می شوند. سود وزیان تحقق نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه
گذاریهای معاملاتی در پایان سال به حساب سود و زیان دوره منظور می گردد ،
اما زیان تحقق نیافته حاصل از سرمایه گذاریهای بلند مدت هر ساله به حساب
سود و زیان دوره منظور شده ولی سود تحقق نیافته به حساب صاحبان سهام منتقل
می شود و به حساب سود وزیان سال مورد رسیدگی منظور نمی شود، این در حالی
است مقررات مالیاتی زیان تحقق نیافته حاصل از ارزیابی سرمایه گذاریها در
پایان سال را هزینه قابل قبول نمی داند و قبول زیان به عنوان هزینه قابل
قبول و مشمول مالیات نبود سود به علت انتقال آن به حساب حقوق صاحبان سهام
دور از منطق مالیاتی است.
3-استانداردهای حسابداری شرایطی را برای
شناسایی درآمد در نظر دارند ، که بحث در مورد آن به کرات صورت گرفته ، ولی
بر طبق منطق مالیاتی فروش یا درآمد به محض انجام معامله باید در دفاتر ثبت و
در صورت عدم وصول وجه درآمد یا کالای فروش رفته برابر بند 23 ماده 148 جز
هزینه های قابل قبول است.
اطلاعات تاریخی مربوط به جریان وجوه نقد
می‌تواند در قضاوت نسبت به مبلغ، زمان و میزان اطمینان از تحقق
جریانهای وجوه نقد آتی به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی کمک کند.
اطلاعات مزبور، بیانگر چگونگی ارتباط بین سودآوری واحد تجاری و
توان آن جهت ایجاد وجه نقد و درنتیجه مشخص‌کننده کیفیت سود تحصیل
شده توسط واحد تجاری است. علاوه براین، تحلیل‌گران و دیگر
استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی اغلب به طور رسمی یا غیر رسمی
مدلهایی را برای ارزیابی و مقایسه ارزش فعلی جریانهای وجه نقد آتی
واحدهای تجاری به کار می‌برند. اطلاعات تاریخی مربوط به جریان
وجوه نقد می‌تواند جهت کنترل میزان دقت ارزیابیهای گذشته مفید واقع
شود و رابطه بین فعالیتهای واحد تجاری و دریافتها و پرداختهای آن را
نشان دهد.
اگرچه صورت جریان وجوه نقد اطلاعاتی را درباره جریانهای وجه
نقد واحد تجاری طی دوره مالی مورد گزارش ارائه می‌کند، لیکن
اطلاعات مزبور جهت ارزیابی جریانهای آتی وجـه نقـد کفایت نمی‌کنـد.
برخی جریانهـای وجـه نقـد ناشـی از معاملاتی است کـه در دوره‌های
مالی قبل رخ داده و بعضاً انتظار می‌رود منجر به جریانهای وجه نقد
دیگری در یکی از دوره‌های‌آتی گردد. بدین لحاظ برای ارزیابی
جریانهای وجه نقد آتی، صورت جریان وجوه نقد معمولاً باید توأم با
صورتهای عملکرد مالی و ترازنامه مورد استفاده قرار گیرد.
نابر تعریف ، درآمد عبارت است از افزایش در
حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط
میشود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درآمد عملیاتی“ و ” درآمد
غیرعملیاتی“ را در برمی‌گیرد. درآمـد عملیاتی عبـارت از درآمدی است
کـه از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری حاصل می‌گردد و با عناوین
مختلفی از قبیل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمین شده، سود سهام و حق
امتیاز مورد اشاره قرار می‌گیرد.
مبحث اصلی در حسابداری درآمد عملیاتی عمدتاً معطوف به تعیین
زمان شناخت درآمد عملیاتی است. درآمد عملیاتی زمانی شناسایی میشود
که شواهد کافی مبنی‌بر وقوع یک جریان آتی ورودی منافع اقتصادی
وجود داشته باشد (یعنی جریان منافع اقتصادی مرتبط با درآمد عملیاتی
به درون واحد تجاری محتمل باشد) و این منافع را بتوان به‌گونه‌ای
اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
یشگفتار
(1) استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و
داراییهای احتمالیکه در تاریخ تیرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی
تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان حسابداری
پیشامدهای احتمالی مصوب 1379 میشود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که
دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع میشود،
لازم‌الاجراست.
دلیل تجدید نظر در استاندارد
(2) این تجدید نظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
اندازه‌گیری بهترین برآورد
33 . مبلغ شناسایی شده بعنوان ذخیره باید بهترین برآورد از مخارجی باشد که برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه لازم است.
34 . بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی، مبلغی است که
واحد تجاری به طور منطقی لازم است برای تسویه تعهد یا انتقال به شخص ثالث
در تاریخ ترازنامه بپردازد. تسویه یا انتقال تعهد در تاریخ ترازنامه اغلب
ناممکن یا غیر اقتصادی است. با این‌حال، برآورد مبلغی که واحد تجاری به
طور منطقی لازم است برای تسویه یا انتقال تعهد بپردازد، بهترین برآورد از
مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه است.
35 . نتایج و آثار مالی رویدادها، از طریق قضاوت مدیریت واحد تجاری
باتوجه به تجربیات گذشته در‌مورد رویدادهای مشابه و در بعضی موارد، گزارش
کارشناسان مستقل برآورد میشود. شواهد موردنظر شامل شواهد بیشتری است که
رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بدست می‌دهد.
36 . نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسایی ذخیره، به شرایط مرتبط با
آن بستگی دارد. چنانچه ذخیره‌ای که اندازه‌گیری میشود مربوط به اقلام
متعددی باشد، تعهد از طریق تعیین وزن هر یک از پیامدهای ممکن با توجه به
احتمال وقوع آنها برآورد میشود. این روش آماری برآورد، ” ارزش مورد
انتظار “ نامیده میشود. بنابراین، مبلغ ذخیره به تناسب میزان احتمال
زیان، بعنوان مثال 60 درصد یا 90 درصد، متفاوت خواهد بود. هنگامی که
پیامدهایِ احتمالی دارای یک دامنه پیوسته است و احتمال وقوع هر رویداد در
این دامنه مشابه سایر رویدادهاست، نقطه میانی این دامنه بعنوان ذخیره
برآوردی مدنظر قرار می‌گیرد.
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداری شماره 5 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه
که در تاریخ تیرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است
جایگزین استاندارد حسابداری شماره 5 باعنوان رویدادهای بعد از تاریخ
ترازنامه مصوب 1379 میشود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره
مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد ازآن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
دلیل تجدیدنظر در استاندارد
(2) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییر اصلی
(3) تغییر اصلی نسبت به استاندارد قبلی، مربوط به سود سهام پیشنهادی
است که در بندهای 10 و 11 ارائه شده است. براساس الزامات مندرج در این
بندها، سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی،
به‌عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود.
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“
مطالعه و بکارگرفته شود.
مقدمـه
1 . هدف این استاندارد ملزم کردن واحدهای تجاری به انعکاس مشخص و
بارز برخی عناصر عملکرد مالی است تا به درک استفاده‌کنندگان
صورتهای مالی از عملکرد مالی واحد تجاری طی یک دوره کمک کند و
مبنایی جهت ارزیابی عملکرد مالی و جریانهای نقدی آتی برای آنها
فراهم آورد.
تعاریف
2 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
* فعالیتهای عادی: فعالیتهای معمول، تکرار شونده یا منظم واحد
تجاری (فعالیتهای تجاری) و همچنین فعالیتهای مرتبطی است که به
تبعیت و در جهت پیشبرد فعالیتهای فوق یا درنتیجه آنها توسط واحد
تجاری انجام میشود. چنانچه وقوع برخی رویدادها، صرف نظر از ماهیت
غیر معمول یا تناوب آن، در محیط حاکم بر عملیات واحد تجاری (اعم از
اقتصادی، مقرراتی، جغرافیایی و غیره) مورد انتظار باشد، آثار آنها بر
عملیات واحد تجاری در زمره فعالیتهای عادی تلقی میشود.
مقدمـه
1 . هدف این استاندارد ملزم کردن واحدهای تجاری به انعکاس مشخص و
بارز برخی عناصر عملکرد مالی است تا به درک استفاده‌کنندگان
صورتهای مالی از عملکرد مالی واحد تجاری طی یک دوره کمک کند و
مبنایی جهت ارزیابی عملکرد مالی و جریانهای نقدی آتی برای آنها
فراهم آورد.
تعاریف
2 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
* فعالیتهای عادی: فعالیتهای معمول، تکرار شونده یا منظم واحد
تجاری (فعالیتهای تجاری) و همچنین فعالیتهای مرتبطی است که به
تبعیت و در جهت پیشبرد فعالیتهای فوق یا درنتیجه آنها توسط واحد
تجاری انجام میشود. چنانچه وقوع برخی رویدادها، صرف نظر از ماهیت
غیر معمول یا تناوب آن، در محیط حاکم بر عملیات واحد تجاری (اعم از
اقتصادی، مقرراتی، جغرافیایی و غیره) مورد انتظار باشد، آثار آنها بر
عملیات واحد تجاری در زمره فعالیتهای عادی تلقی میشود.
صورت سود و زیان
15 . برای اینکه اطلاعات ارائه شده در صورت سود و زیان جهت
تصمیم‌گیریهای اقتصادی مفید واقع شود، باید اجزای صورت سود و زیان
طبق بند 58 استاندارد حسابداری شمـاره 1
با عنوان نحوه ارائه صورتهای مالی نشان داده شود. ارائه
جداگانه اقلام استثنایی و نتایج مربوط به عملیات متوقف شده نیز
ازجمله مواردی است که برمفیدبودن اطلاعات ارائه شده می‌افزاید.
اقلام استثنایی
16 . اقلام استثنایی باید در محاسبه سود یا زیان فعالیتهای عادی
منظور شود . مبلغ هر قلم استثنایی (منفرداً یا در صورت تشابه نوع،
در مجموع) باید به طور جداگانه و ترجیحاً در متن صورت سود و زیان
تحت سرفصل درآمد یا هزینه مربوط منعکس گردد . اعم از اینکه انعکاس
این اقلام در متن صورت سود و زیان یا در یادداشتهای توضیحی صورت
گیرد، این اقلام باید به‌عنوان اقلام استثنایی قابل تشخیص باشد و
این‌گونه تصریح گردد . شرح مناسبی در مورد هر یک از اقلام استثنایی
جهت درک ماهیت این اقلام ضروری است.
تغییر در براوردهای حسابداری
31 . آثار تغییر در براوردهای حسابداری باید در تعیین سود یا زیان
خالص دوره‌ای منظور شود که در آن، تغییر صورت گرفته است. بدیهی
است چنانچه تغییر مزبور بر دوره‌های بعدی نیز اثر گذارد، آثار چنین
تغییری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره‌های بعدی منظور شود.
32 . با توجه به ابهامات موجود در محیط اقتصادی، انجام
براوردهای حسابداری و تجدیدنظر در آنها برای تهیه صورتهای مالی
امری اجتناب‌ناپذیر است. پیش بینی رویدادهای آتی و براورد اثرات
آنها مستلزم اعمال قضاوت و تجدید نظر در این براوردها به هنگام
وقوع رویدادهای جدید، حصول تجربه بیشتر یا دستیابی به اطلاعات
اضافی است. از آنجا که تغییر در براورد، حاصل اطلاعات جدید یا
تحولات تازه است نباید با تجدید نظر در ارقام سالهای قبل به آن
تأثیر قهقرایی داد. این اقلام باید در صورت سود و زیان سالی که
نسبت به آنها شناخت صورت می‌گیرد منعکس و آثار آن در صورت با
اهمیت بودن تشریح شود. در عین حال، گاه تشخیص بین تغییر در رویه
حسابداری و تغییر در براورد حسابداری ممکن است بسیار مشکل باشد. در
چنین حالتی، تغییر مورد نظر باید به عنوان تغییر در براورد حسابداری
تلقی و به گونه مناسبی افشا شود.
34. در اغلب موارد، نمی‌توان مخارج را به هریک
از واحدهای مشخص موجودی مواد و کالا نسبت داد. در تعیین نزدیک‌ترین
تقریب برای بهای تمام شده، واحد تجاری با دو مسئله مواجه می‌گردد:
الف . انتخاب روش مناسب برای تخصیص هزینه‌ها به موجودی‌مواد و
کالا (مانند روشهای هزینه‌یابی سفارش کار، هزینه‌یابی مرحله‌ای و
هزینه‌یابی استاندارد)، و
ب . انتخاب روش مناسب برای محاسبه بهای تمام شده مربوط در
مواردی که تعدادی اقلام مشابه در زمانهای مختلف خریداری یا ساخته
شده است (مانند روش میانگین موزون یا اولین صادره از اولین
وارده).
35 . در انتخاب روشهایی که در ردیفهای (الف) و (ب) بند 34 ذکر
شد، مدیریت باید با اعمال قضاوت، اطمینان حاصل کند که روشهای
انتخاب شده، منصفانه‌ترین تقریب ممکن را برای بهای تمام شده
فراهم می‌آورد. به علاوه، در صورت استفاده از روش هزینه‌یابی
استاندارد، مبالغ حاصل از این روش باید به منظور حصول اطمینان از
وجود رابطه‌ای معقول بین این مبالغ و بهای تمام شده واقعی در
دوره مالی مربوط، مکرراً تجدید نظر شود.
خالص ارزش فروش
36 . همان‌گونه که در بند 4 ذکر شده است، موجودی مواد و کالا باید
به ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ ارزشیابی و در
صورتهای مالی منعکس شود. ”خالص ارزش فروش“ عبارت است از بهای
فروش اقلام موجودی مواد و کالا پس از کسر تمام مخارج مربوط بعدی
تا مرحله تکمیل و کلیه مخارجی که واحد تجاری در رابطه با
بازاریابی، فروش و توزیع کالا متحمل خواهد شد و مستقیماً به اقلام
مورد نظر مربوط میشود.
37 . از آنجا که مقایسه جمع کل خالص ارزش فروش موجودیها با
جمع کل بهای تمام شده می‌تواند به عمل غیرقابل قبول تهاتر بین
زیانهای قابل پیش‌بینی و سود تحقق نیافته منجر شود، مقایسه بین
بهای تمام شده و خالص ارزش فروش باید به طور جداگانه در مورد
هریک از اقلام موجودی انجام شود. چنانچه این کار عملی نباشد، باید
گروههای کالا و یا کالای مشابه را جمعاً درنظر گرفت. به طور مثال،
اقلامی از موجودی که مربوط به خط تولید یکسانی بوده و اهداف یا
کاربردی مشابه داشته باشد، در ناحیه جغرافیایی واحدی تولید و
فروخته شود و نتوان آن را عملاً جدا از سایر اقلام خط تولید ارزیابی
کرد، نمونه‌ای از اقلامی است که به طور گروهی مورد ارزیابی قرار
می‌گیرد. بنابرایـن، ارزیابی گروهی مبتنی‌بر طبقـه‌بندی موجودیهـا
مثـلاً ارزیابی موجودی کالای ساخته شده یا کل موجودیهای یک صنعت
یا کل موجودیهای یک ناحیه جغرافیایی، مناسب نخواهد بود.