استاندارد حسابداری شماره 8 حسابداری موجودی مواد و کالا - بخش
1 . موجودی مواد و کالا، بخش عمده‌ای از داراییهای بسیاری از واحدهای تجاری را تشکیل می‌دهد. بنابراین، ارزشیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا اثر با اهمیتی در تعیین و ارائـه وضعیت مالی و عملکرد مالی واحدهای تجاری دارد.
دامنه کاربرد
2 . این استاندارد، نحوه ارزشیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا در صورتهای مالی را تشریح می‌کند و موارد زیر را دربر نمی‌گیرد:
الف . کار در جریان پیشرفت پیمانهای بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 9 با عنوان ” حسابداری پیمانهای بلندمدت“ ).
ب . ابزارهای مالی پیچیده.
ج . موجودی گله‌های دام، محصولات کشاورزی، جنگلی و معدنی در مواردی که این اقلام در صنایع مربوط، به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری می‌شود.
تعاریف
3. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
• موجودی مواد و کالا: به داراییهایی اطلاق می‌شود که:
الف . برای فروش در روال عادی عملیات واحد تجاری نگهداری می‌شود،
ب . به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات در فرایند تولید قرار دارد،
ج . به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات، خریداری شده و نگهداری می‌شود، و
د . ماهیت مصرفی دارد و به طور غیرمستقیم در جهت فعالیت واحد تجاری مصرف می‌شود.
• خالص ارزش فروش: عبارت است از بهای فروش (بعد از کسر تخفیفات
تجاری ولی قبل از تخفیفات مربوط به تسویه حساب) پس از کسر:
الف . مخارج براوردی تکمیل، و
ب . مخارج براوردی بازاریابی، فروش و توزیع.
• بهای جایگزینی: عبارت است از مخارجی که باید برای خرید یا ساخت یک قلم موجودی کاملاً مشابه تحمل شود.
اندازه‌گیری موجودی مواد و کالا
4 . موجودی مواد و کالا باید برمبنای ” اقل بهای تمام شده و
خالص ارزش فروش“ تک تک اقلام یا گروههای اقلام مشابه،
اندازه‌گیری شود.
5 . موجودی مواد و کالا، به بهای تمام‌شده اندازه‌گیری می‌شود.
چنانچه نتوان به طور معقول انتظار داشت که برای بازیافت این
دارایی، درآمدهای آتی کافی وجود داشته باشد (مثلاً درنتیجه خراب
شدن، نابابی یا کاهش در میزان تقاضا)، مبالغ غیر قابل بازیافت
به‌عنوان هزینه‌کاهش ارزش موجودی مواد و کالا به سود و زیان منظور
می‌شود. از اینرو، موجودی مواد و کالا به اقل بهای تمام شده و خالص
ارزش فروش انعکاس می‌یابد.
بهای تمام شده موجودی مواد و کالا
6 . بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید دربرگیرنده مخارج
خرید، مخارج تبدیل و سایر مخارجی باشد که واحد تجاری در جریان
فعالیت معمول خود، برای رساندن کالا یا خدمات به مکان و شرایط
فعلی آن متحمل شده است.
مخارج خرید
7 . مخـارج خریـد شامل بهـای خریـد و هر گونه مخارج دیگری از
قبیل حقوق و عوارض گمرکی و حمل است که مستقیماً به خرید مربوط
می‌گردد. تخفیفـات تجـاری از بهای خریـد کسـر می‌شود.
8 . برخی مخارج به شرح زیر در صورت احراز شرایط مربوط، قابل احتساب در مخارج خرید است:
الف . مخارج تأمین مالی واردات مواد و کالا به صورت اعتباری
از نوع یوزانس به شرط آنکه به موجب مقررات موضوعه، واردات مزبور
به صورت نقدی مجاز نباشد.
ب . در شرایط استثنایی طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره 16
باعنوان تسعیر ارز، مابه‌التفاوتهای ریالی مورد مطالبه ناشی از
افزایش قابل ملاحظه نرخ رسمی ارز (مثلاً از شناور به صادراتی)، به
شرط اینکه تخصیص آن به آحاد بهای خرید مواد و کالای مربوط
امکانپذیر باشد.
مخارج تبدیل
9 . مخارج تبدیل شامل مخارجی است که مستقیماً به اقلام تولیدشده مربوط می‌گردد (مانند
کار مستقیم). مخارج تبدیل همچنین شامل سربار تولید (اعم از
ثابت و متغیر) است که برای تبدیل مواد اولیه به محصول یا ارائه
خدمات واقع می‌شود.
10 . سربار تولید اعم از ثابت و متغیر با روشی سیستماتیک به
محصولات تخصیص می‌یابد. سربار ثابت تولید، آن بخش از مخارج
غیرمستقیم تولید است که علیرغم تغییر در حجم تولید نسبتاً ثابت
می‌ماند، مانند استهلاک و مخارج نگهداری ساختمان و تجهیزات کارخانه
و مخارج مدیریت کارخانه. سربار متغیر تولید آن بخش از مخارج
غیرمستقیم تولید است که متناسب با تغییر حجم تولید تغییر می‌یابد،
مانند مواد و دستمزد غیرمستقیم.
11 . سربار ثابت تولید برمبنای ظرفیت معمول فعالیت واحد تجاری
تخصیص می‌یابد. ظرفیت معمول بیانگر متوسط محصولی است که انتظار
می‌رود در شرایط عادی (با در نظر گرفتن توقفات تولید ناشی از
تعمیرات و نگهداری برنامه‌ریزی‌شده) طی چند دوره یا فصل، تولید شود.
برای تخصیص هزینه‌های سربار ثابت تولید می‌توان از سطح واقعی تولید
استفاده کرد به شرط آنکه سطح مزبور تقریباً نزدیک به سطح معمول
فعالیت واحد تجاری باشد. باید توجه داشت عامل تعیین‌کننده در تخصیص
سربار ثابت تولید برمبنای سطح معمول فعالیت، این است که مخارج
مربوط به ظرفیت بلااستفاده باید در دوره وقوع به عنوان هزینه
عملیاتی و پس از سود ناخالص در صورت سود و زیان منعکس شود.
12 . جهت تعیین سطح معمول فعالیت واحد تجاری عوامل زیر را باید درنظر داشت:
الف . میزان تولید مورد نظر طراحان دستگاههای تولیدی و مدیریت
واحد تجاری، تحت شرایط کار حاکم در طول سال (مثلاً یک نوبت‌کاری
یا دونوبت‌کاری)،
ب . بودجه سطح فعالیت سال تحت بررسی و سال بعد از آن، و
ج . سطحی از تولید که واحد تجاری در سال تحت بررسی و نیز در سالهای گذشته عملاً به آن دست یافته است.
اگر چه تغییرات موقت در سطح فعالیت را می‌توان نادیده گرفت،
با این حال تغییرات مداوم باید به تجدید نظر در آنچه قبلاً معمول
شناخته شده منجر شود.
13 . یکی از دلایلی که گاه در رابطه با عدم شمول مخارج سربار
خاصی در بهای تمام شده عنوان می‌شود، لزوم اتخاذ برخورد محافظه
کارانه در ارزشیابی موجودی مواد و کالا است. چنانچه تعیین مبلغ
موجودی مواد و کالا در شرایط واحد تجاری مستلزم اعمال احتیاط باشـد،
احتیـاط لازم در تعیین خالص ارزش فروش و نه از طریق حذف مخـارج
سربـار خاصی از بهـای تمام شـده اعمـال می‌شـود.
14 . در فراینـد تولیـد ممکن است همزمـان بیش از یک محصـول
تولیـد شـود. بـرای مثـال، این وضعیت زمانی مصداق دارد که محصولات
مشترک یا یک محصول اصلی همراه با یک محصول فرعی تولید می‌شود. در
مواردی که مخارج تبدیل هر محصول جداگانه قابل تشخیص نباشد، این
مخارج برمبنایی منطقی و یکنواخت به محصولات تخصیص می‌یابد. برای
مثال، ممکن است از ارزش نسبی فروش هر محصول در مرحله‌ای از فرایند
تولید که محصولات به طور جداگانه قابل تشخیص باشد و یا در زمان
تکمیل تولید، به عنوان مبنای تخصیص استفاده شـود. در اغلب مـوارد،
محصـولات فرعی ماهیتـاً کم اهمیت اسـت، از این رو این محصولات به
خالص ارزش فروش اندازه‌گیری و مبلغ حاصل شده از بهای تمام شده
محصول اصلی کسر می‌شود. در نتیجه مبلغ دفتری محصول اصلی با بهای
تمام شده آن، تفاوت با اهمیتی ندارد.
17. سایر مخارج تنها تا میزانی که آشکارا به
رساندن موجودی مواد و کالا به مکان و شرایط فعلی آن مربوط است به
عنوان بخشی از بهای تمام‌شده موجودیها منظور می‌شود.
18 . موارد زیر، نمونه‌هایی از مخارجی است که در بهای تمام‌شده
موجودیها منظور نمی‌شود و در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی
می‌گردد:
الف . مبالغ غیرعادی مربوط به ضایعات مواد، دستمزد و سایر مخارج تولید (ضایعات قابل کنترل).
ب . مخارج انبارداری باستثنای مخارجی که در فرایند تولید برای
انبارداری محصولاتی که نیاز به پردازش بیشتر دارند، انجام می‌شود.
ج . سربار اداری که در رساندن موجودیها به مکان و شرایط فعلی نقشی ندارد.
د . مخارج فروش.
19 . مخارج مدیریت عمومی، برخلاف مدیریت عملیاتی، مستقیماً به
تولید جاری مربوط نمی‌شود و لذا نباید در مخارج تبدیل (و درنتیجه، در
بهای تمام شده موجودی مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهای
تجاری کوچک‌تر که مدیریت معمولاً در اداره روزانه هر یک از عملیات
مختلف نقش دارد، ممکن است در تفکیک مخارج سربار مدیریت عمومی،
مسایل خاصی در عمل بروز کند. در چنین واحدهایی، مخارج مدیریت را
می‌توان با استفاده از مبانی مناسب، به‌گونه‌ای منصفانه به عملیات
تولید، بازاریابی، فروش و اداری تخصیص داد.
20 . در شرایطی خاص، مخارج تأمین مالی را می‌توان در بهای
تمام‌شده موجودیها منظور کرد. این شرایط در استاندارد حسابداری شماره
13 با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی مشخص شده است.
بهای تمام‌شده موجودیها در واحدهای خدماتی
21 . بهای تمام‌شده موجودیها در واحدهای خدماتی اساساً دستمزد و
سایر مخارج کارکنانی که مستقیماً در ارائه خدمات‌مربوط مشارکت
داشته‌اند و نیز سربار قابل تخصیص را دربر می‌گیرد. دستمزد و سایر
مخارج مربوط به کارکنان اداری و فروش در بهای تمام‌شده خدمات
ارائه شده منظور نمی‌شود بلکه در دوره وقوع به عنوان هزینه
شناسایی می‌گردد.
روشهای محاسبه بهای تمام شده
22 . برای محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالا روشهای
مختلفی با آثار متفاوت به کار گرفته می‌شود. این روشها از جمله
شامل موارد زیر است:
الف . اولین صادره از اولین وارده،
ب . میانگین موزون،
ج . شناسایی ویژه،
د . اولین صادره از آخرین وارده،
ﻫ . موجودی پایه، و
و . خرده فروشی.
23 . اولین صادره از اولین وارده عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا
براین اساس که تعداد موجود، بیانگر آخرین خریدها یا آخرین تولیدات است.
24 . میانگین موزون عبارت از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد
و کالا براساس اعمال بهای متوسط در مورد واحد موجودی است. میانگین
موزون از تقسیم مجموع بهای تمام‌شده واحدهای موجودی به مجموع
تعداد واحدهای آن موجودی محاسبه می‌گردد و می‌توان از طریق محاسبه
دایمی (میانگین موزون متحرک) یا محاسبه ادواری (میانگین موزون
سالانه، شش ماهه و...) به آن دست یافت.
25 . شناسایی ویژه روشی است که در آن مخارج مختص هر یک از اقلام
موجودی به آن قلم اختصاص می‌یابد. این روش برای اقلامی مناسب
است که صرفنظر از فرایند خرید یا تولید قابل تشخیص هستند. اما کاربرد
این روش در مواردی که اقلام متعددی از موجودی مواد و کالا از
یکدیگر قابل تفکیک نباشند، مناسب نیست.
26 . اولین صادره از آخرین وارده عبارت است از محاسبه بهای
تمام‌شده موجودی مواد و کالا براین اساس که تعداد موجود بیانگر
اولین خریدها یا اولین تولیدات است.
27 . موجـودی پایـه عبـارت است از بهای تمام شده موجودی مواد
و کالا براین اسـاس کـه یک ارزش واحد ثابت به بخشی از موجودیها
که تعداد آن از پیش تعیین شده است نسبت داده می‌شود و موجودیهای
اضافه براین تعداد به روش دیگری ارزشیابی می‌گردد. اگر تعداد
واحدهای موجود، کمتر از حداقل از پیش تعیین شده باشد، ارزش واحد
ثابت در مورد کل تعداد موجودی اعمال خواهد شد.
28 . روشهای مورد استفاده جهت تخصیص بهای تمام شده به
موجودی مواد و کالا باید چنان انتخاب شود که برای مخارجی که واحد
تجاری برای رساندن کالا به مکان و شرایط فعلی آن واقعاً متحمل
شده است، منصفانه‌ترین تقریب ممکن را فراهم آورد.
29 . بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید با استفاده از
روشهای ” شناسایی ویژه“، ” اولین صادره از اولین وارده“ یا ”
میانگین موزون“ محاسبه شود.
30 . روشهایی از قبیل ” موجودی پایه“ و ” اولین صادره از آخرین
وارده“ معمولاً جهت ارزشیابی موجودی مواد و کالا مناسب نیست. زیرا
کاربرد آنها اغلب منجر به مبالغی بابت موجودی مواد و کالا در
ترازنامه خواهد گردید که هیچ رابطه‌ای با سطح اخیر مخارج ندارد. در
صورت استفاده از روشهای مذکور، نه تنها مبالغ منعکس شده بابت
داراییهای جاری گمراه کننده است بلکه اگر سطح موجودیها کاهش و
قیمتهای قدیمی‌تر به سود و زیان راه یابد، نتایج بعدی نیز به طور
بالقوه مخدوش خواهد شد.
31 . تکنیکهایی مانند روش هزینه‌یابی استاندارد برای محاسبه
بهای تمام شده محصولات یا روش خرده فروشی برای کالاها، هنگامی
می‌تواند به خاطر سهولت کار مورد استفاده قرار گیرد که نتایج حاصل
از بکارگیری آن همواره با نتایجی که طبق بند 29 به دست می‌آید،
تقریباً یکسان باشد.
32 . هزینه‌یابی استاندارد عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده
موجودی مواد و کالا براساس هزینه‌های از پیش تعیین شده برای هر
دوره که برمبنای تخمین‌های مدیریت درخصوص سطوح مورد انتظار
هزینه‌ها و عملیات، کارآیی عملیاتی و مخارج مربوط محاسبه می‌گردد.
33 . در مورد واحدهای خرده فروشی که تعداد زیادی کالاهای
متفاوت و سریعاً در حال تغییر دارند، کالاهای موجود در محوطه واحدهای
مزبور اغلب برحسب قیمت فروش به کسر درصد معمول برای سود ناخالص
منعکس می‌شود. در چنین شرایط خاصی، این روش را (که به روش خرده
فروشی موسوم است) می‌توان به عنوان تنها روش عملی برای رسیدن به
رقم تقریبی بهای تمام شده، قابل قبول دانست.
