استاندارد حسابداری شماره 7 گزارش عملکرد مالی ، تغییر در براوردها
تغییر در براوردهای حسابداری
31 . آثار تغییر در براوردهای حسابداری باید در تعیین سود یا زیان
خالص دوره‌ای منظور شود که در آن، تغییر صورت گرفته است. بدیهی
است چنانچه تغییر مزبور بر دوره‌های بعدی نیز اثر گذارد، آثار چنین
تغییری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره‌های بعدی منظور شود.
32 . با توجه به ابهامات موجود در محیط اقتصادی، انجام
براوردهای حسابداری و تجدیدنظر در آنها برای تهیه صورتهای مالی
امری اجتناب‌ناپذیر است. پیش بینی رویدادهای آتی و براورد اثرات
آنها مستلزم اعمال قضاوت و تجدید نظر در این براوردها به هنگام
وقوع رویدادهای جدید، حصول تجربه بیشتر یا دستیابی به اطلاعات
اضافی است. از آنجا که تغییر در براورد، حاصل اطلاعات جدید یا
تحولات تازه است نباید با تجدید نظر در ارقام سالهای قبل به آن
تأثیر قهقرایی داد. این اقلام باید در صورت سود و زیان سالی که
نسبت به آنها شناخت صورت می‌گیرد منعکس و آثار آن در صورت با
اهمیت بودن تشریح شود. در عین حال، گاه تشخیص بین تغییر در رویه
حسابداری و تغییر در براورد حسابداری ممکن است بسیار مشکل باشد. در
چنین حالتی، تغییر مورد نظر باید به عنوان تغییر در براورد حسابداری
تلقی و به گونه مناسبی افشا شود.
33. تغییر در براورد حسابداری ممکن است تنها بر
دوره جاری تأثیر داشته باشد یا اینکه دوره جاری و دوره‌های آتی را
توأماً تحت تأثیر قرار دهد. برای مثال تغییر در براورد مبلغ هزینه
مطالبات مشکوک‌الوصول فوراً شناسایی می‌شود و تنها بر دوره جاری
تأثیر می‌گذارد، لیکن تغییر در عمر مفید براوردی یک دارایی بر هزینه
استهلاک دوره جاری و هریک از دوره‌های آتی باقیمانده از عمر مفید
دارایی تأثیر دارد. اثر تغییر مرتبط با دوره جاری در هر دو حالت به
عنوان درآمد یا هزینه دوره جاری و اثر تغییر در دوره‌های آتی، در
صورت وجود، در همان دوره‌ها شناسایی می‌شود.
34 . آثار تغییر در براوردهای حسابداری باید تحت همان سرفصلهایی
که قبلاً در صورت سود و زیان انعکاس می‌یافت طبقه‌بندی شود.
35 . برای قابل مقایسه بودن صورتهای مالی دوره‌های مختلف،
اثر تغییر در براورد حسابداری که قبلاً در محاسبه سود یا زیان حاصل از
فعالیتهای عادی منظور شده است، تحت عنوان همان قلم درآمد و هزینه
منعکس می‌گردد. هرگاه درآمد یا هزینه مزبور قبلاً به عنوان یک قلم
غیرمترقبه تلقی شده باشد، اثر تغییر در براورد آن نیز باید به صورت
یک قلم غیرمترقبه گزارش شود.
36 . ماهیت و مبلغ تغییر در براورد حسابداری که دارای اثر با
اهمیتی در دوره جاری است یا انتظار می‌رود اثر با اهمیتی در
دوره‌های بعد داشته باشد، باید افشا گردد. در صورتی که تعیین مبلغ
تغییر عملی نباشد، موضوع باید در یادداشتهای توضیحی افشا شود.
تعدیلات سنواتی
37 . تعدیلات سنواتی یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل که در
تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور می‌گردد، به
اقلامی محدود می‌شود که از ” تغییر در رویه حسابداری“ و ” اصلاح
اشتباه“ ناشی گردد.
38 . اثر تعدیلات سنواتی باید از طریق اصلاح مانده سود (زیان)
انباشته ابتدای دوره در صورتهای مالی منعکس گردد. اقلام مقایسه‌ای
صورتهای مالی نیز باید ارائه مجدد شود، مگر آنکه این امر عملی
نباشد. در چنین شرایطی موضوع باید در یادداشتهای توضیحی افشا شود.
همچنین میزان و ماهیت اقلام تشکیل‌دهنده تعدیلات سنواتی و دلایل
توجیهی تغییر در رویه حسابداری و همچنین این امر که اقلام
مقایسه‌ای صورتهای مالی ارائه مجدد شده است (یا عملی نبودن ارائه
مجدد) باید در یادداشتهای توضیحی افشا گردد.
تغییر در رویه حسابداری
39 . یکی از خصوصیات کیفی صورتهای مالی قابل مقایسه بودن آن
می‌باشد. برای نیل به این خصوصیت، ثبات رویه در نحوه عمل
حسابداری طی هر دوره مالی و نیز از یک دوره مالی به دوره مالی
بعد ضروری است. از اینرو، نباید در رویه‌های حسابداری تغییری صورت
گیرد مگر اینکه به علت رجحان رویه جدید بر رویه پیشین، از نظر
ارائـه مطلوب‌تر صورتهای مالی واحد تجاری، تغییر در رویه حسابداری
قابل توجیه باشد یا اینکه تغییر به موجب قوانین آمره یا
استانداردهای حسابداری جدید، الزامی شود. یکی از مشخصات تغییر در
رویه حسابداری این است که این تغییر، حاصل گزینش بین دو یا چند
روش حسابداری است. چنانچه معامله یا رویدادهایی که از نظر ماهیت
با معاملات و رویدادهای قبلی به روشنی متفاوت است، لزوم اتخاذ یک
روش جدید یا تعدیل روش موجود را ایجاب کند، این اتخاذ یا تعدیل روش
تغییر رویه حسابداری محسوب نمی‌شود.
40 . چنانچه در رویه حسابداری تغییری صورت گیرد، ارقام مربوط
به سال جاری، برمبنای رویه جدید منعکس و ارقام مقایسه‌ای سنوات
قبل نیز برمبنای رویه جدید ارائـه مجدد می‌شود. در این حالت،
تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه
ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری نداشته است، نباید در تعیین سود
یا زیان سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق
ارائـه مجدد ارقام سالهای قبل به حساب گرفته شود، درنتیجه، مانده
سود (زیان) انباشته ابتدای دوره نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد.
درصورت تهیه خلاصه چندین ساله وضعیت مالی و عملکرد مالی، جهت
حصول اطمینان از اینکه ارقام مربوط به سنوات قبل برمبنای
یکنواخت نشان داده می‌شود، ارقام مزبـور معمولاً ارائـه مجدد خواهد
شد. اگر به دلیل عملی نبودن، ارقام خلاصه‌های
چندین ساله، جهت انعکاس تغییر در رویه حسابداری، ارائـه مجدد
نشود، موضوع افشا می‌گردد. همچنین در صورت ارائـه مجدد، سالهایی را
که مورد تجدید نظر واقع شده است، باید مشخص کرد. تعدیلات انباشته
ناشی از تغییر در رویه‌های حسابداری، همچنین به عنوان آخرین قلم در
صورت سود و زیان جامع منعکس می‌شود تا اثر این تعدیلات برای
استفاده‌کنندگان مشخص گردد.
اصلاح اشتباه
41 . ممکن است در دوره جاری اشتباهاتی مربوط به صورتهای مالی
یک یا چند دوره مالی گذشته کشف گردد. این اشتباهات می‌تواند
ازجمله، ناشی از موارد زیر باشد:
الف . اشتباهات ریاضی،
ب . اشتباه در بکارگیری رویه‌های حسابداری،
ج . تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیتهای موجود در زمان تهیه صورتهای مالی،
د . تغییر از یک رویه غیر استاندارد حسابداری به یک رویه استاندارد حسابداری، و
ﻫ . موارد تقلب.
اصلاح این اشتباهات در صورتی که با اهمیت نباشد، در سود یا زیان خالص دوره جاری منظور می‌گردد.
42 . در مواردی ممکن است صورتهای مالی منتشر شده یک یا چند
دوره قبل شامل اشتباهات با اهمیتی باشد که تصویر مطلوب را مخدوش و
در نتیجه قابلیت اتکای صورتهای مالی مزبور را کاهش دهد. اصلاح
چنین اشتباهاتی نباید از طریق منظور کردن آن در سود و زیان سال
جاری انجام گیرد، بلکه باید با ارائـه مجدد ارقام صورتهای مالی
سال(های) قبل به چنین منظوری دست یافت. درنتیجه، مانده افتتاحیه
سود (زیان) انباشته نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد. تعدیلات سنواتی
ناشی از اصلاح اشتباهات همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و
زیان جامع منعکس می‌شود.
43 . براوردهای حسابداری ماهیتاً عبارت از تخمینهایی است که با
کسب اطلاعات اضافی در دوره‌های بعد ممکن است تغییر یابد. بنابراین
اصلاح اشتباه را باید از این‌گونه تغییرات تمیز داد. به گونه
مشابه، سود یا زیانی را که پس از مشخص شدن پیامد یک پیشامد
احتمالی مورد شناخت قرار می‌گیرد و براورد دقیق آن قبلاً میسر نبوده
است نمی‌توان به عنوان اشتباه با اهمیت قلمداد کرد.
تغییرات حقوق صاحبان سرمایه
44 . صورتهای مالی باید تغییرات حقوق صاحبان سرمایه را منعکس
کند. بخشی از این تغییرات در گردش حساب سود و زیان انباشته
مستقیماً در ذیل صورت سود و زیان دوره انعکاس می‌یابد. سایر تغییرات
ازجمله گردش حساب اندوخته قانونی، حساب اندوخته اختیاری و
حسابهای مربوط به اقلامی که طبق استانداردهای حسابداری مستقیماً
به حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌گردد و همچنین تغییرات ناشی از
افزایش یا کاهش سرمایه باید در یادداشتهای توضیحی مربوط افشا شود.
45 . تغییرات حقوق صاحبان سرمایه و ساختار آن در زمره
مهم‌ترین اقلام اطلاعاتی مندرج در صورتهای مالی است و از اینرو
باید به‌گونه‌ای مشخص منعکس شود. به موجب این استاندارد تغییرات
حقوق صاحبان سرمایه به شرح زیر در صورتهای مالی انعکاس می‌یابد:
الف . باتوجه به اهمیت اطلاعات مندرج در حساب سود (زیان)
انباشته، گردش این حساب، متشکل از سود (زیان) دوره، سود (زیان)
انباشته ابتدای دوره، تعدیلات سنواتی، و هرگونه مبلغ انتقالی از
سایر سرفصلهای حقوق صاحبان سرمایه (مجموعاً سود قابل تقسیم)، سود
سهام پیشنهادی، مبالغ انتقالی به اندوخته‌های قانونی و اختیاری
(مجموعاً تخصیص سود)، بلافاصله زیر صورت سود و زیان دوره انعکاس
می‌یابد.
ب . گردش حساب اندوخته قانونی و اندوخته‌های اختیاری تخصیص
یافته از محل سود قابل تقسیم و همچنین گردش حسابهای مربوط به
اقلامی که طبق استانداردهای حسابداری مربوط، مستقیماً به حقوق
صاحبان سرمایه منظور می‌شود (از قبیل مازاد تجدید ارزیابی) در
یادداشتهای توضیحی افشا می‌گردد.
ج . گردش سایر اقلام از قبیل حساب سرمایه و صرف سهام در یادداشتهای توضیحی افشا می‌گردد.
46 . موارد خاصی وجود دارد که اقلامی با ماهیت درآمد یا هزینه را
که قابل انعکاس در حساب سود و زیان دوره است طبق قوانین آمره
باید مستقیماً به حساب اندوخته منظور کرد. برای مثال، اساسنامه
قانونی برخی از شرکتهای دولتی مقرر می‌دارد که سود حاصل از فروش
داراییهای ثابت به حساب اندوخته سرمایه‌ای یا سایر اندوخته‌های غیر
قابل تقسیم منظور گردد. به منظور انعکاس اثرات کلیه این نوع اقلام
در صورتهای عملکرد مالی، درآمد یا هزینه مربوط باید در صورت سود و
زیان جامع منعکس شود.
تاریخ اجرا
47 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره
مالی آنها از تاریخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع می‌شود،
لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
48 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی
حسابداری شماره 8 باعنوان سود یا زیان خالص دوره، اشتباهات با
اهمیت و تغییرات در رویه‌های حسابداری نیز رعایت می‌شود.
