استاندارد حسابداری شماره 3 درآمد عملیاتی
نابر تعریف ، درآمد عبارت است از افزایش در
حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط
می‌شود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درآمد عملیاتی“ و ” درآمد
غیرعملیاتی“ را در برمی‌گیرد. درآمـد عملیاتی عبـارت از درآمدی است
کـه از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری حاصل می‌گردد و با عناوین
مختلفی از قبیل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمین شده، سود سهام و حق
امتیاز مورد اشاره قرار می‌گیرد.
مبحث اصلی در حسابداری درآمد عملیاتی عمدتاً معطوف به تعیین
زمان شناخت درآمد عملیاتی است. درآمد عملیاتی زمانی شناسایی می‌شود
که شواهد کافی مبنی‌بر وقوع یک جریان آتی ورودی منافع اقتصادی
وجود داشته باشد (یعنی جریان منافع اقتصادی مرتبط با درآمد عملیاتی
به درون واحد تجاری محتمل باشد) و این منافع را بتوان به‌گونه‌ای
اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
در این استاندارد، درآمـد عملیاتی حاصل از موارد زیر مطرح نمی‌شود:
الف.سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه به حساب گرفته می‌شود،
ب.پیمانهای بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 9 با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت)،
ج.قراردادهای اجاره،
د.کمکهای بلاعوض و سایر کمکهای مشابه دولتی (رجوع شود به استاندارد
حسابداری شماره 10 با عنوان حسابداری کمکهای بلاعوض دولت)،
ﻫ.قراردادهای بیمه در شرکتهای بیمه،
و.افزایش طبیعی حیوانات پرورشی و محصولات کشاورزی و جنگلی،
ز.استخراج مواد معدنی، و
ح. تغییر ارزش سایر داراییهای جاری از قبیل سرمایه‌گذاریها (در
مؤسسات تخصصی سرمایه‌گذاری) یا سرمایه‌گذاری در املاک در واحدهای
تجاری که به خرید و فروش املاک اشتغال دارند.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
*درآمد عملیاتی: عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه،
بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و
مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.
*ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و
فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط
عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
مبالغی که به نمایندگی از طرف اشخاص ثالث (از قبیل برخی
مالیاتها) وصول می‌شود، به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی‌گردد
و لذا درآمد عملیاتی محسوب نمی‌شود. به‌گونه مشابه، در مورد
کارگزاران، مبالغ ناخالص دریافتی یا دریافتنی به افزایش حقوق
صاحبان سرمایه منجر نمی‌گردد و لذا تنها مبلغ حق‌العمل یا کارمزد،
درآمد عملیاتی محسوب می‌شود.
اندازه‌گیری درآمد عملیاتی
درآمد عملیاتی باید به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری شود.
مبلغ درآمد عملیاتی حاصل از یک معامله معمولاً طبق توافقی که
بین واحد تجاری و خریدار یا استفاده‌کننده از دارایی به عمل می‌آید،
تعیین می‌شود. این مبلغ به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی و
دریافتنی با احتساب تخفیفات تجاری اندازه‌گیری می‌شود.
در بسیاری حالات، مابه‌ازای مربوط، به شکل وجه نقد یا معادل
آن می‌باشد و مبلغ درآمد عملیاتی همان مبلغ وجه نقد دریافتی است.
با این حال، هرگاه جریان ورودی وجه نقد به آینده موکول شود، به
گونه‌ای که طبق قرارداد منعقده بین فروشنده و خریدار و یا ضوابط
معمول فروشنده، مبلغی اضافه بر بهای فروش نقدی کالا یا خدمات
دریافت شود، در این حالت ارزش منصفانه مابه‌ازای مربوط، بهای فروش
نقدی است و مبلغ اضافه دریافتی درآمد عملیاتی فروشنده محسوب
نمی‌شود، بلکه باید باتوجه به محتوای تجاری معامله تحت عنوان ”
درآمد تأمین مالی“ به طور جداگانه نمایش یابد.
هرگاه کالاها یا خدمات در قبال کالاها یا خدمات دیگری که از
لحاظ ماهیت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، این مبادله به عنوان
معامله‌ای درآمدزا تلقی نمی‌شود. برای مثال می‌توان از مبادله شیر
توسط دو شرکت تولیدکننده محصولات لبنی جهت تأمین به موقع تقاضای
مشتریان در حوزه توزیع محصولاتشان اشاره کرد. چنانچه کالا یا خدمات
غیر مشابه مبادلـه شود، این مبادله به عنوان معامله‌ای درآمدزا تلقی
می‌گردد. در این حالت درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات
دریافتی پس از تعدیل از بابت سرک نقدی اندازه‌گیری می‌شود. هرگاه
ارزش منصفانه کالاها یا خدمات دریافتی را نتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر
اندازه‌گیری کرد، درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات
واگذار شده پس از تعدیل از بابت سرک نقدی، اندازه‌گیری می‌شود.
فروش کالا
درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا باید زمانی شناسایی شود که کلیه شرایط زیر تحقق یافته باشد:
الف.واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت کالای مورد معامله را به خریدار منتقل کرده باشد،
ب.واحد تجاری هیچ دخالت مدیریتی مستمر درحدی که معمولاً با
مالکیت همراه است یا کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته
اعمال نکند،
ج.مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
د.جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ﻫ. مخارجی را که درارتباط با کالای فروش رفته تحمل شده یا خواهد شد بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
اگر واحد تجاری بخش عمده‌ای از مخاطرات و مزایای مالکیت را حفظ
کند، معامله مربوط، فروش تلقی نمی‌گردد و لذا درآمدی از بابت آن
شناسایی نمی‌شود. این امر ممکن است در حالات مختلفی اتفاق بیفتد.
نمونه‌هایی از مواردی که واحد تجاری ممکن است مخاطرات و مزایای
عمده مالکیت را حفظ کند به شرح زیر است:
الف.زمانی که واحد تجاری تعهداتی را درارتباط با عملکرد غیر
مطلوب مورد معامله که توسط مفاد ضمانت‌نامه کالای فروش رفته پوشش
نیافته باشد، به عهده بگیرد،
ب.زمانی که دریافت درآمد عملیاتی مربوط به یک فروش خاص،
مشروط به تحصیل درآمد توسط خریدار از محل فروش کالای مورد معامله
باشد،
ج.زمانی که ارسال کالای مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد،
لیکن خدمات نصب که بخش عمده‌ای از مبلغ قرارداد را تشکیل می‌دهد،
توسط واحد تجاری به‌‌طور کامل انجام نشده باشد، و
د.زمانی که خریدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد
داشته باشد و واحد تجاری در مورد احتمال برگشت کالای فروش رفته
مطمئن نباشد.
برای شناخت درآمد عملیاتی، محتمل بودن جریان منافع اقتصادی
مرتبط با معامله به درون واحد تجاری شرط اساسی است. در برخی
موارد، تا زمان دریافت مابه‌ازا یا رفع ابهام در این زمینه، ممکن
است جریان ورودی منافع اقتصادی محتمل نباشد. برای مثال، هرگاه
خروج مبالغ مابه‌ازای حاصل از فروش در یک کشور خارجی منوط به صدور
مجوز دولت آن کشور باشد، در مورد جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط
با فروش مذکور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه،
ابهام برطرف و درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. با این حال، هرگاه در
مورد قابلیت وصول بخشی از درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ابهام
به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن غیر
محتمل است، به جای اینکه به عنوان‌تعدیل درآمد عملیاتی شناسایی
شده قبلی به حساب گرفته شود، به حساب هزینه منظور می‌گردد.
درآمد عملیاتی و هزینه‌های مرتبط با یک معامله یا رویداد به طور
همزمان شناسایی می‌شود. این فرایند، عموماً ” تطابق درآمد و هزینه“
نامیده می‌شود. هزینه‌ها، ازجمله هزینه تضمین کالای فروش رفته و
سایر مخارجی که پس از حمل کالا ممکن است واقع شود، در صورتی که
سایر شرایط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه‌ای اتکاپذیر
قابل اندازه‌گیری است. با این‌حال، هرگاه هزینه‌ها را نتوان به
گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، درآمد عملیاتی را نمی‌توان‌شناسایی
کرد. در چنین شرایطی، هرگونه مابه‌ازای دریافتی به عنوان بدهی
شناسایی می‌شود.
ارائـه خدمات
هرگاه ماحصل معامله‌ای را که متضمن ارائـه خدمات است بتوان
به‌گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی مربوط باید با توجه
به میزان تکمیل آن معامله شناسایی شود. ماحصل معامله، زمانی
به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل براورد است که همه شرایط زیر احراز شده
باشد:
الف.جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد،
ب.مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
ج.میزان تکمیل معامله به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، و
د.مخارجی که درارتباط با ارائـه خدمات تحمل شده یا خواهد شد، به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد .
شناخت درآمد عملیاتی براساس میزان تکمیل کار، اغلب روش درصد
تکمیل نامیده می‌شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعیین
میزان تکمیل کار در استاندارد حسابداری شماره 9 با عنوان حسابداری
پیمانهای بلندمدت تشریح شده است.
در مورد شناخت درآمد عملیاتی حاصل از ارائـه خدمات نیز، محتمل
بودن جریان ورودی منافع اقتصادی، شرط اساسی است. با این حال،
درصورت وجود ابهام در مورد قابلیت وصول بخشی از درآمد عملیاتی
شناسایی شده قبلی، مبلغ غیر قابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن
دیگر محتمل نیست، به عنوان هزینه و نه به صورت تعدیل درآمد
شناسایی شده قبلی، در حسابها منظور می‌شود.
برای اینکه بتوان ماحصل یک معامله را به گونه‌ای اتکاپذیر
براورد کرد، معمولاً لازم است واحد تجاری از یک سیستم داخلی
بودجه‌بندی و گزارشگری مالی مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاری،
براوردهای درآمد عملیاتی را همزمان با ارائه خدمات بررسی و در صورت
لزوم آن را تغییر می‌دهد. با این حال این واقعیت که شرایط حاکم
ممکن است تجدید نظر ادواری براوردها را ایجاب کند، لزوماً بدین معنی
نیست که ماحصل معامله را نمی‌توان به گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد.
یک واحد تجاری عموماً پس از توافق در مورد شرایط زیر با طرفهای دیگر
معامله قادر به انجام براوردهای اتکاپذیر است:
الف.حقوق قابل اعمال هریک از طرفین در مورد خدماتی که قرار است ارائه یا دریافت شود،
ب.مابه ازایی که قرار است مبادله شود، و
ج.نحوه و شرایط تسویه.
هرگاه ارائـه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصی از عملیات طی
یک دوره زمانی معین باشد، درآمد عملیاتی به روش خط مستقیم طی
آن دوره زمانی شناسایی می‌شود، مگر این که طبق شواهد موجود، روش
دیگری که درآمد عملیاتی دوره را بهتر منعکس کند، وجود داشته باشد.
هرگاه یک فعالیت خاص در مقایسه با سایر عملیات از اهمیت ویژه‌ای
برخوردار باشد، شناخت درآمد عملیاتی تا زمان اجرای آن فعالیت خاص
به تعویق می‌افتد.
سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام
درآمدهای عملیاتی ناشی از استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری که متضمن سود
تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام است باید براساس معیارهای مندرج در بند زیر به شرط تحقق شرایط زیر شناسایی شود:
الف.جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب.مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
درآمد عملیاتی مذکور در بند بالا باید با توجه به مبانی زیر شناسایی شود:
الف .سود تضمین شده براساس مدت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ مربوط،
ب.درآمد حق امتیاز طبق محتوای قرارداد مربوط، و
ج.سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه
ثبت نشده است، در زمان احراز حق دریافت توسط سهامدار، به استثنای
سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته.
درآمد عملیاتی مرتبط با سود سهام در زمان احراز حق دریافت
توسط سهامدار شناسایی می‌شود. در برخی شرایط، مثلاً، در مواردی که
سود سهام از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل
سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از
بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درآمد محسوب نمی‌شود. به بیان
دیگر، بهای تمام‌شده سرمایه‌گذاری تنها هنگامی بابت سود سهام
دریافتی یا دریافتنی کاهش داده می‌شود که سود سهام مزبور مازاد بر
سهم شرکت سرمایه‌گذار از سودهای مصوب شرکت سرمایه‌پذیر پس از تحصیل
سرمایه‌گذاری باشد.
محتمل بودن جریان ورودی منافع اقتصادی شرط اساسی شناسایی سود
تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام به عنوان درآمد عملیاتی است.
با این حال، هرگاه درخصوص قابلیت وصول مبلغی که قبلاً به عنوان
درآمد عملیاتی شناسایی شده، ابهامی به وجود آید مبلغ غیر قابل
وصول یا مبلغی که بازیافت آن دیگر محتمل نیست، به عنوان هزینه
دوره و نه به صورت تعدیل درآمد عملیاتی 0شناسایی شده قبلی، در
حسابها منظور می‌شود.
