در دنیای امروز، بسیاری از واحدهای تجاری بهمنظور افزودن بر ارزش خود
به ترکیب واحدهای تجاری رویآوردهاند. این واحدها، هدف همافزایی ناشی از
فزونی ارزش یک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای تشکیلدهنده آن را دنبال
میکنندکه عموما" در نتیجة ترکیب واحدهای تجاری حاصل میشود. برخی از
مهمترین دلایل ترکیب واحدهای تجاری عبارتند از:
• دستیابی سریعتر به منابع مالی، بهکارگیری وجوه مازاد، کاهش هزینههای مالی یا افزایش اعتبار؛
• انجام توافقهای راهبردی بین واحدهای تجاری بهمنظور توسعه محصولات و خدمات جدید و ورود به بازارهای جدید؛ و
• استفاده از مزایای قانونی و مالیاتی.
طبق استاندارد حسابداری شماره 19، با عنوان ترکیب واحدهای تجاری، ممکن است ترکیب بهصورتهای زیر انجام شود:
•
خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهمالشرکه) یا خالص داراییهای یک واحد تجاری
توسط واحد دیگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر
داراییها.
• معامله بین سهامداران واحدهای ترکیبشونده یا بین یک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری دیگر.
•
ایجاد یک واحد تجاری جدید برای کنترل واحدهای ترکیبشونده، انتقال خالص
داراییهای یک یا چند واحد ترکیبشونده به واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا
چند واحد تجاری ترکیبشونده.
هرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و
فرعی منجر شود، واحد تحصیلکننده یا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای یک
یا چند واحد فرعی) باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه ارائه نماید.
صورتهای مالی تلفیقی:
صورتهای
مالی تلفیقی عبارت است از صورتهای مالی گروه (واحد تجاری اصلی و کلیه
واحدهای تجاری فرعی آن) که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه میشود. منظور
از تلفیق نیز، فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد
تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی
است.
هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی، فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت
مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای
استفادهکنندگان است)، زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل
واحد تجاری اصلی قرار میگیرند، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی بهتنهایی
تصویر کامل فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمیدهد.
استفادهکنندگان
صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، برای تصمیمگیریهای اقتصادی، به اطلاعاتی
درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز
از طریق صورتهای مالی تلفیقی برآورده میشود که اطلاعات مالی مربوط به
گروه را بهعنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی
شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه میکند. معمولا" استفادهکنندگان اصلی
صورتهای مالی تلفیقی، سرمایهگذاران واحد تجاری اصلی هستند، زیرا آنان از
طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما، گذشته
از سرمایهگذاران، صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر
استفادهکنندگان نیز فراهم میکند.
مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی
در مبانی نظری مرتبط با گزارشگری مالی صورتهای مالی تلفیقی، دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه اهمیت زیادی دارند.
در
تئوری مالکیت روی مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید میشود. در این
تئوری، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب گروه، همان گروه
سهامدار کنترلکننده است که بهطور معمول سهامداران شرکت اصلیاند. براساس
تئوری مالکیت، منافع سهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج میشود و
صورتهای مالی تلفیقی، اساسا" برای سهامداران شرکت اصلی تهیه میگردد؛
بهعبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از داراییها و بدهیها و سرقفلی
نباید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود.
در تئوری شخصیت اقتصادی
جداگانه ، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته است
و گروه بهعنوان یک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران اقلیت
بهعنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی میشود. این تئوری مبتنی بر معادلة
زیر است:
حقوق صاحبان+ بدهیها = داراییها
در صورتهای مالی تلفیقی
مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در
نظر گرفته میشوند و سهم سهامداران اقلیت نیز درترازنامه تلفیقی در بخش
حقوق صاحبان سهام ارائه میشود. براساس این تئوری نباید تفاوتی بین اکثریت و
اقلیت قائل شد.
در حال حاضر، صورتهای مالی تلفیقی براساس ترکیبی از دو
تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه و تئوری مالکیت تهیه و ارائه میشود.
استاندارد حسابداری شماره 18 ایران اساسا" مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی
جداگانه است و در موارد معدودی نیز از مفاهیم تئوری مالکیت استفاده شده
است.
بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری
در
ایران، استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان حسابداری صورتهای مالی تلفیقی
و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی درخصوص تهیه و ارائه
صورتهای مالی تلفیقی مورد عمل قرار میگیرد و در مواردی نیز برای یافتن
راهکاری لازم بخصوص درباره سرقفلی باید به استاندارد حسابداری شماره 19 با
عنوان ترکیب واحدهای تجاری مراجعه شود. کمیته استانداردهای بینالمللی
حسابداری، درخصوص تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی، استاندارد بینالمللی
حسابداری شماره 27 را با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری
سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی، منتشر کرده که از ابتدای سال 1990
کاربرد داشته است. در انگلستان از سال 1992، استاندارد گزارشگری مالی شماره
2 با عنوان حسابداری واحدهای تجاری فرعی منتشر شده است. در ایالات متحد،
مهمترین و اصلیترین استاندارد حسابداری درخصوص صورتهای مالی تلفیقی،
بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 94 است که از سال 1987 منتشر شده و
مورد عمل قرار گرفته است. در زیر وجوه تشابه و افتراق استانداردهای پیشگفته
بهاختصار ارائه شده است.
الزام صورتهای مالی تلفیقی
طبق
استاندارد حسابداری شماره 18، کلیه واحدهای تجاری اصلی بهاستثنای
واحدهایی که تمام یا بیش از 90 درصد سهام آنها بهطور مستقیم یا غیرمستقیم
در مالکیت واحد تجاری اصلی دیگری است، باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه و
صورتهای مالی خود را همراه آن ارائه کنند. واحد تجاری اصلی واحدی است که
دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است. واحدهای تجاری اصلی مستثنیشده در
تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید موافقت تمام سهامداران اقلیت را در صورت
وجود بهدست آورند.
از لحاظ الزام اصلی تهیه صورتهای مالی تلفیقی،
استاندارد شماره 18 با استاندارد بینالمللی، ایالات متحد و انگلستان
هماهنگ است. یک الزام که خاص استاندارد حسابداری شماره 18 است همراه بودن
صورتهای مالی جداگانه با صورتهای مالی تلفیقی است. در ایران بنا به الزامات
قانونی، تهیه صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی ضروری است. طبق
استاندارد شماره 18، بهمنظور جلوگیری از گمراهی استفادهکنندگان و
تلقینشدن صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی بهعنوان نماد وضعیت مالی و
عملکرد مالی گروه، صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی باید همراه
صورتهای مالی تلفیقی باشد. صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی در
استانداردهای ایالات متحد جایگاهی ندارد ولی در استانداردهای بینالمللی
بهدلیل فراگیر بودن این استانداردها ضوابطی برای آن مقرر شده است.
طبق
استانداردهای حسابداری ایالات متحد، تمام واحدهای تجاری اصلی باید صورتهای
مالی تلفیقی تهیه کنند که از این جنبه با استاندارد شماره 18 و
استانداردهای بینالمللی متفاوت است. در استانداردهای انگلستان دامنه
واحدهای تجاری اصلی مستثنیشده از تلفیق در رعایت موازین قانونی گستردهتر
است. از جمله، اغلب گروههایی که از نظر اندازه متوسط و کوچکند، واحدهای
تجاری اصلی که صددرصد به واحد تجاری اصلی دیگری تعلق دارند که براساس
قوانین اعضای اتحادیه اروپا ایجاد شدهاند، و واحدهای تجاری اصلی که اکثریت
سهام آن متعلق به واحد دیگری است و واجد شرایط لازم طبق قانون میباشد،
مشمول تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیستند.
تعریف واحد تجاری فرعی
واحد
تجاری فرعی عبارت است از یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری اصلی است.
بنابراین معیار اصلی برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، کنترل واحد تجاری
اصلی بر واحد تجاری فرعی است. طبق تعریف ارائه شده در استاندارد حسابداری
شماره 18، کنترل عبارت است از توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک
واحد تجاری بهمنظور کسب منافع اقتصادی از فعالیتهای آن. هنگامی که یک واحد
تجاری اصلی بهطور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر
خود، دارنده بیش از نصف سهام با حق رأی یک واحد تجاری باشد، فرض بر وجود
کنترل بر آن واحد تجاری است مگر در مواردی استثنایی که بتوان آشکارا نشان
داد چنین مالکیتی، سبب کنترل واحد تجاری نمیشود. در این مورد استانداردهای
حسابداری ایران، بینالمللی، انگلستان و ایالات متحد (به استثنای یک
مورد) مطابقت دارند. طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، کنترل همراه
با مالکیت بیش از 50 درصد سهام دارای حق رای، شرط لازم است اما اگر مالکیت
زیر 50 درصد باشد شرکت فرعی از تلفیق مستثنی میشود.
موارد مستثنی شدن واحدهای فرعی از تلفیق
طبق
استاندارد حسابداری شماره 18، صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و
کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را بهاستثنای موارد زیر دربرگیرد:
الف) کنترل بر واحد تجاری فرعی کنترل موقت باشد.
ب)
واحد تجاری فرعی تحت محدودیتهای شدید و درازمدت فعالیت کند که به توانایی
آن در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی بهنحوی عمده لطمه وارد آورد.
ضوابط
استاندارد حسابداری شماره 18 در این مورد با استانداردهای بینالمللی
مطابقت کامل دارد. طبق استانداردهای انگلستان علاوه بر دو مورد بالا،
واحدهای تجاری فرعی دارای فعالیت نامتجانس نیز از تلفیق مستثنی هستند. این
استثنا در انگلستان اساسا" از قانون ناشی میشود. در این کشور، صورتهای
مالی واحد تجاریِ فرعیِ دارای فعالیت نامتجانسبهطور جداگانه و بهصورت
پیوست صورتهای مالی تلفیقی ارائه میشود. در استانداردهای ایالات متحد در
مواردی که کنترل همراه با مالکیت اکثریت سهام دارای حق رای نیست واحد
سرمایهپذیر از شمول تلفیق خارج است. همچنین اگر واحد تجاری فرعی، تحت
محدودیتهای ارزی، کنترل یا سایر محدودیتهای تحمیلشده دولتی فعالیت کند که
ابهامات اساسی در مورد توان کنترل واحد تجاری اصلی وجود داشته باشد، از
تلفیق مستثنی میشود.
حسابداریِ سرمایهگذاری واحدهای تجاری فرعی که
بهدلیل کنترل موقت یا محدودیت درازمدت از تلفیق مستثنی میشوند براساس
استاندارد حسابداری شماره 15، حسابداری سرمایهگذاریها، انجام میشود.